A.  Der Ministerialentwurf zum Budgetbegleitgesetz 2012 ist da

Am 27. September 2011 wurde der Ministerialentwurf für das Budgetbegleitgesetz 2012 (BBG 2012) veröffentlicht. Die Kernpunkte des Entwurfs sind Anpassungen im Einkommensteuergesetz und Stiftungseingangssteuergesetz sowie die Umsetzung der Richtline des Rates der EU über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Steuern und Abgaben durch das EU-Vollstreckungsamtshilfegesetz (EU-VAHG). Im Folgenden werden einige uE praxisrelevante Änderungen des BBG 2012 dargestellt.

1.  Änderungen im Einkommensteuergesetz (EStG)

Verlustausgleich. Durch die Änderungen, die das BBG 2012 im Einkommensteuergesetz mit sich bringt, soll die Bedingung der Antragsveranlagung für den Verlustausgleiches bei Einkünften aus Kapitalvermögen entfallen und ein umfassender laufender Verlustausgleich durch das depotführende Kreditinstitut eingeführt werden. Für den Anleger ist dies sicherlich ein Vorteil, für das Kreditinstitut – neben der Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer – ein weiterer Aufwand.

In den Verlustausgleich sollen grundsätzlich alle Einkünfte und Verluste sämtlicher Depots des Anlegers bei einem Kreditinstitut einbezogen werden. Fallen zunächst Verluste an, ist die aus späteren Gewinnen resultierende Steuerbelastung zu reduzieren. Fallen hingegen zunächst Gewinne an, soll für diese die Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt werden, ein späterer Verlust soll zu einer Kapitalertragsteuergutschrift führen. Die Gutschrift ist allerdings mit 25% der Verluste gedeckelt. Ausgeschlossen ist die Verrechnung mit Einkünften aus treuhändig gehaltenen Depots, aus Gemeinschaftsdepots sowie insbesondere die Verrechnung mit betrieblichen Einkünften).

Der laufende Verlustausgleich soll mit 1. Jänner 2012 in Kraft treten. Für den Zeitraum 1. April 2012 bis 31. Dezember 2012 soll der Verlustausgleich im Rahmen einer Art Endabrechnung (Rollung) bis zum 30. April 2013 durchgeführt werden.

Nullkuponanleihe. Einkünfte aus Nullkuponanleihen sollen – unabhängig davon, ob sie bei der Einlösung anfallen oder als Stückzinsen beim Verkauf vor Fälligkeit – künftig stets als Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen erfasst werden; nicht als Zinsen wie es das neue Gesetz bisher vorgesehen hat. Aufgrund dieser Qualifizierung der Einkünfte aus Nullkuponanleihen gibt es keine Endbesteuerungswirkung für Einkünfte aus Nullkuponanleihen, die im Betriebsvermögen gehalten werden.

Stille Beteiligung. Die Abschichtungsüberschüsse aus vor dem 1. April 2012 eingegangen stillen Beteiligungen sollen in die Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen einbezogen werden.

Ausweitung der Abzugsfähigkeit von Spenden. Aufgrund eines Urteils des EuGH (16. Juni 2011, C-10/10) soll die Abzugsfähigkeit von Spenden auf weitere bestimmte Einrichtungen ausgeweitet werden, insbesondere auf entsprechende EU/EWR Einrichtungen.

2.  Änderung im Stiftungseingangssteuergesetz und Grunderwerbsteuergesetz

Aufgrund der Verfassungswidrigkeit (VfGH 2. März 2011, G 15/11) der Anknüpfung an die (historischen) Einheitswerte für Zwecke der Bemessungsgrundlage von Grundstücken im Stiftungseingangssteuergesetz sollen das Grunderwerbsteuergesetz und das Stiftungseingangssteuergesetz geändert werden. Der Ministerialentwurf sieht vor, dass im Stiftungseingangssteuergesetz eine Befreiungsbestimmung aufgenommen wird, die Zuwendungen von Grundstücken generell von der Stiftungseingangssteuer ausnimmt. Im Gegenzug soll im Grunderwerbsteuergesetz ein erhöhter Steuersatz (Stiftungseingangssteueräquivalent) in Höhe von 6% (3,5% + 2,5%) immer dann zur Anwendung kommen, wenn ein Grundstückserwerb durch die Stiftung unentgeltlich erfolgt oder wenn die Gegenleistung geringer ist als der halbe gemeine Wert des erworbenen Grundstücks. Im Ergebnis wird daher die Belastung mit Stiftungseingangssteuer durch die Belastung mit Grunderwerbsteuer ersetzt; die Höhe der Belastung bleibt aber gleich: Inländische Grundstücke waren nach der bisherigen Rechtslage mit insgesamt 6% des dreifachen Einheitswertes belastet; und zwar mit Stiftungseingangssteuer (2,5%) und dem Grunderwerbsteuer-Äquivalent (3,5%; jeweils berechnet vom dreifachen Einheitswert). Dies soll sich nach der Neuregelung nicht ändern (3,5% Grunderwerbsteuer und 2,5% Stiftungseingangssteueräquivalent auf den dreifachen Einheitswert). Ein „Steuerzuckerl“ gibt es allerdings für ausländische Grundstücke: Während die Zuwendung ausländischer Grundstücke an eine Privatstiftung bisher mit 2,5% Stiftungseingangssteuer belastet war, soll dieser Vorgang nun gänzlich steuerfrei werden.

3.  BeitreibungsRL

Mit dem BBG 2012 wird das EU-Vollstreckungsamtshilfegesetz (EU-VAHG) geschaffen, mit dem die Richtline des Rates über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen umgesetzt wird. Diese Richtline ersetzt mit Wirkung 1. Jänner 2012 die geltende Richtline aus dem Jahr 1976, die 2008 neu kodifiziert wurde. Aufgrund wesentlicher Änderungen durch die neue Richtline erschien dem BMF eine Neufassung des geltenden EG-Vollstreckungsamtshilfegesetz (EG-VAHG) sinnvoll.

Das EG-VAHG sowie der Entwurf zum neuen EU-VAHG haben einen anderen Anwendungsbereich als das Amtshilfe-Durchführungsgesetz (ADG), mit dem die OECD-Grundsätze der internationalen abgabenrechtlichen Amtshilfe umgesetzt wurden. Nach dem Entwurf zum neuen EU-VAHG kann das Bankgeheimnis nicht mehr als alleiniger Ablehnungsgrund für die Leistung von Auskunftsamtshilfe herangezogen werden, d.h. das Bankgeheimnis wird aufgeweicht.

B.  Grunderwerbsteuer bei Treuhandkonstruktionen

Werden alle Anteile an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, bei einem Erwerber (oder bei Unternehmen, die eine Organschaft bilden) vereinigt, unterliegt die Anteilsübertragung der Grunderwerbsteuer (GrESt). Daher war es gängige Praxis, nicht die gesamten 100% zu übertragen, sondern einen Zwerganteil an Grundstücksgesellschaften über eine Treuhandschaft zu halten; nach bisheriger Rechtsprechung wurde so der Tatbestand der Anteilsvereinigung bzw Anteilsübertragung bei Übertragung des Mehrheitsanteils nicht erfüllt.

Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) (25. Juni 2010, RV/0226-I/09) schloss sich in einem speziellen Fall dem Grunde nach der herrschenden Lehre und Rechtsprechung an. Im zugrundeliegenden Sachverhalt wurden Gesellschaftsanteile einer Grundstücksgesellschaft vom Vater auf den Sohn nach und nach, d.h. tranchenweise, bis auf einen Zwerganteil von 1% übertragen und über den beim Vater zurückgebliebenen Zwerganteil ein Treuhandvertrag abgeschlossen; auch eine Kaufoption des Sohnes auf den Zwerganteil wurde vereinbart. Der UFS erkannte, dass lediglich die rechtliche – nicht jedoch die „wirtschaftliche“ – Anteilsvereinigung die Abgabenpflicht nach dem GrEStG auslöst und betonte unter Bezug auf Rechtsprechung, dass deshalb bei einer Treuhandgestaltung, die einen Zwerganteil betrifft, keine Anteilsvereinigung nach dem GrEStG verwirklicht werden könne. Jedoch war nach Ansicht des UFS die gewählte Konstruktion ungewöhnlich und unangemessen, weshalb ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 22 Bundesabgabenordnung (BAO) vorlag und es daher zur Steuerpflicht kam. Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) bestätigte am 5. April 2011 (2010/16/0168) die Entscheidung des UFS.

In weiterer Folge hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) per Erlass vom 29. Juni 2011 seine Rechtsansicht zu diesem Fall bekanntgegeben: danach sei der VwGH von seiner bisherigen Rechtsprechung nicht abgegangen, wonach die „wirtschaftliche“ Anteilsvereinigung den Tatbestandes des § 1 Abs  3 GrEStG (Anteilsvereinigung) nicht erfülle. Eine Treuhandgestaltung – wie sie bisher in der Praxis üblich war – führe grundsätzlich zu keiner Grunderwerbsteuerpflicht, da eine bloße Treuhandschaft, die zivilrechtlich zulässig ist, keinen Missbrauch iSd § 22 BAO darstelle. In Einzelfällen mit speziellen Sachverhaltskonstruktionen könne die Missbrauchsbestimmung jedoch zur Anwendung kommen.

Da die im Erlass veröffentliche Ansicht des BMF keine Bindungswirkung hat, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Verwendung von Treuhandschaften bei Anteilserwerben zu einer Grunderwerbsteuerpflicht führt. Auch in der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass das Erkenntnis des VwGH auf den zugrundeliegenden Einzelfall zu reduzieren sei und eine darüberhinausgehende Verallgemeinerung für andere Fälle der wirtschaftlichen Anteilsvereinigung nicht erkennbar sei.

Der Praxis kann nur geraten werden,

• keinen Sachverhalt zu verwirklichen, der dem oben beschriebenen nahe kommt, d.h. keine tranchenweise Übertragung bei nahestehenden Personen mit daran anschließender Treuhandgestaltung und
• egal wie eine Treuhandgestaltung umgesetzt wird: sie muss wirtschaftlich begründet werden können, (d.h. ein außersteuerlicher Grund für die Konstruktion muss gegeben sein).

Einen wirtschaftlichen Grund für eine Treuhandkonstruktion zu finden, kann mitunter schwierig sein, der BMF-Erlass zur beschriebenen VwGH-Entscheidung scheint allerdings ein Nichtanwendungserlass zu sein.

C.  Information aus dem Salzburger Steuerdialog

Beim Salzburger Steuerdialog (am 19. September 2011 vom BMF veröffentlicht) wurden neben vielen anderen Themen die folgenden zwei Zweifelsfragen im internationalen Steuerrecht behandelt:

1.  Wegzugsbesteuerung nach Zuzug

Ein deutscher Staatsbürger, der seinen Wohnsitz von Deutschland nach Österreich verlegt hat und eine wesentliche Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft hält, will diese Beteiligung an eine deutsche Privatstiftung übertragen. Es wurde die Frage erörtert, ob die Übertragung der Beteiligung an die deutsche Privatstiftung eine Wegzugsbesteuerung iSd § 31 Abs 2 Z 2 EStG idF vor dem BBG 2011 auslöst.

Nach Ansicht des BMF wird durch die Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung an die deutsche Privatstiftung der Tatbestand der Wegzugbesteuerung nach § 31 Abs 2 Z 2 EStG idF vor dem BBG 2011 (nunmehr § 27 Abs 6 Z 1 lit b EStG idF BBG 2011 und AbgÄG 2011) verwirklicht, da ein „Umstand“ eintritt, der zum Verlust des österreichischen Besteuerungsrechts an den stillen Reserven der Beteiligung führt. Von der Wegzugsbesteuerung ist nur der nach dem Zuzug realisierte Wertzuwachs erfasst. Trotz des Fehlens eines tatsächlichen „Wegzuges“ des deutschen Staatsbürgers kann der in § 31 Abs 2 Z 2 EStG idF vor dem BBG 2011 vorgesehene Besteuerungsaufschub beantragt werden. Eine Stundung der Besteuerung in Deutschland für bis zum Umzug nach Österreich entstandene Wertzuwächse hindert nicht den österreichischen Steueraufschub.

Diese Rechtsansicht ist von maßgeblicher Bedeutung, wenn Geschäftsanteile in ausländische Trusts oder Stiftungen übertragen werden.

2.  Abfindungen und ähnliche Vergütungen im DBA-Deutschland

Eine weitere Zweifelsfrage im internationalen Steuerrecht, die beim Salzburger Steuerdialog behandelt wurde, betrifft Abfindungen (Abfertigungen) und ähnliche Vergütungen im DBA-Deutschland.

Der deutsche BFH erachtet regelmäßig den Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers von Abfindungen und ähnlichen Vergütungen als besteuerungsberechtigt. Damit verwirft er das Kausalitätsprinzip.

Nach dem Kausalitätsprinzip steht grundsätzlich dem Arbeitsausübungsstaat das Besteuerungsrecht der Arbeitseinkünfte zu; es ist einzig und allein entscheidend, ob die betreffenden Zahlungen als Entgelt für die im Arbeitsausübungsstaat erbrachten Arbeitsleistungen anzusehen sind. So steht dem Arbeitsausübungsstaat das Besteuerungsrecht bei Gehaltsfortzahlungen nach vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses durch einen Arbeitgeber, bei Zahlungen für ein Konkurrenz- und Wettbewerbsverbot und bei Abfertigungen (Abfindungen) und Urlaubsentschädigungen zu, auch wenn der betreffende Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Zahlung grundsätzlich nicht (mehr) im Ausübungsstaat ansässig ist.

Das BMF hat im Salzburger Steuerdialog klargestellt, dass aufgrund der Konsultationsgespräche zwischen Deutschland und Österreich das Kausalitätsprinzip jedenfalls zur Anwendung kommen sollte. Falls es zu einem negativen Qualifikationskonflikt kommt (d.h. keiner der Staaten besteuert), können Abfindungen und ähnliche Vergütungen im Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers besteuert werden. Im Fall eines positiven Qualifikationskonfliktes (beide Staaten besteuern) soll die Doppelbesteuerung durch Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat vermieden werden.

Kontakt

Dr. Andreas Hable
Partner
hable@bindergroesswang.at

Dr. Christian Wimpissinger
Partner
wimpissinger@bindergroesswang.at 

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